Yazar;Yüzgül YILDIRIM (Vergi Müfettişi)
yuzgulbalay@hotmail.com
GİRİŞ:
Özel Sağlık kuruluşlarında çalışan hekimlerin (Doktorlar, Diş Hekimleri ve Veteriner Hekimlerin) elde ettiği gelirin hangi gelir unsuru kapsamına gireceğinin belirlenmesine ilişkin açıklamalar bu makalenin konusunu oluşturmaktadır. Ücret-Serbest Meslek Kazanç Ayrımı:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 61.maddesinde Ücret;
“Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.
Ücretin ödenek, tazminat; kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.” olarak tanımlanmıştır.
Aynı kanunun 65. Maddesinde Serbest Meslek Kazancı;
“Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmî veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin iş verene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” olarak belirtilmiştir.
Devam eden 66. Maddesinde ise “Serbest meslek faaliyetini mütat meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez.” Denilmektedir.
221 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65.maddesinde tanımlanan serbest meslek faaliyeti ile ilgili olarak bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olup olmadığı, faaliyetin;
– sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması,
– bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması,
– devamlı olması, unsurlarını taşıyıp taşımadığına bağlı bulunduğu belirtilmiştir.
Söz konusu tebliğde gerek ücret gerek serbest meslek kazancının emeğe dayanan gelir unsurları olduğu belirtilmiştir. Serbest meslek kazançlarında emek; bir işverene tabi olmaksızın, şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına değerlendirilmektedir. Bir işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışılması halinde ise elde edilen gelir ücrettir.
Tebliğin devamında Uygulamada bazı durumlarda ücret ile serbest meslek kazancının ayırımında zorluklarla karşılaşıldığı, bu durumda yukarıda da belirtildiği gibi esas alınacak en önemli ölçütün; iş yerine bağlılık ve işverene tabiliğin olduğu, İş yerine bağlılıktan maksat; kendisine ait olmayan bir organizasyonun işyerinde çalışılması, İşverene tabilikten maksat ise;işverenin hizmetli üzerinde hiyerarşik bir kontrol ve yaptırım uygulama hakkının bulunup bulunmamasıdır. Bu unsurların bulunmaması halinde, gelir vergisi açısından işverene tabi olarak işveren-hizmetli ilişkisinden bahsedilemeyeceği belirtilmiştir.
Ayrıca 40 nolu Vergi Usul Kanunu Sirkülerinin 2. bölümünde sağlık kuruluşlarında çalışan hekimlerin, elde ettikleri gelirin niteliği belirlenirken; hekimlerin işe başlama bildirimi, bildirim üzerine düzenlenen yoklama fişi, varsa kira sözleşmesi, özel hastane işleten gerçek veya tüzel kişilerle hekim arasında düzenlenen sözleşmeler dikkate alınarak;
– Hekimlerin, günlük çalışma saatlerinin bir kısmında çalışmak üzere kiraladıkları (sağlık kuruluşlarının odaları dahil) bu işyerlerinde kendi nam ve hesabına serbest meslek faaliyetinde bulunması, mesleki faaliyetine ilişkin tahsilatları için hizmet verdiği hastalara serbest meslek makbuzu vermeleri kaydıyla elde ettikleri gelirin serbest meslek kazancı,
– İşveren ile hekim arasında hizmet sözleşmesi düzenlenmesi, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak onun emir ve talimatları dahilinde çalışılması halinde ise elde edilen gelirin ücret,
olarak değerlendirilmesi gerektiği belirtilmiştir.
Değerlendirme;
Yukarıda yapılan yasal açıklamalardan özetle, Gelir Vergisi Kanunu hükümleri çerçevesinde; gerek ücret gerekserbest meslek kazancı emeğe dayanan gelir unsurlarıdır. Serbest meslek kazançlarındaemek; bir işverene tabi olmaksızın, şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabınadeğerlendirilmektedir. Bir işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışılması halindeise elde edilen gelir ücrettir. Ücret ile serbest meslek kazancının ayrımında esas alınacak en önemli ölçüt; işyerine bağlılık ve işverene tabiliktir. İş yerine bağlılıktan maksat; kendisine ait olmayan bir organizasyonunişyerinde çalışılmasıdır.İşverene tabilikten maksat; işverenin hizmetli üzerinde hiyerarşik bir kontrol veyaptırım uygulama hakkının bulunup bulunmamasıdır. Bu unsurların bulunmaması halinde,gelir vergisi açısından işverene tabi olarak işveren-hizmetli ilişkisinden bahsedilemez.
Ücret – serbest meslek kazancı ayrımının önemi, vergilendirme ile ilgili ödevlerin yerine getirilmesinde ortaya çıkmaktadır. Zira, serbest meslek faaliyetinin birhizmet akdi kapsamında bir işverene tabi ve bir işyerine bağlı olarak sürdürülmesi halindeelde edilen gelir ücret olarak vergilendirileceğinden, bu durumdaki bir mükellefin deftertutma, makbuz düzenleme, katma değer vergisi ve geçici vergi yükümlülüğübulunmamaktadır. Gelir vergisi beyannamesi verme yükümlülüğü ise Gelir VergisiKanununun ücretlerin vergilendirilmesine ve toplama yapılmayan hallere ilişkinhükümlerinin gerektirdiği koşullarda doğmaktadır.
Serbest meslek faaliyetinin arızi olarak yapılması halinde, mükellefin katmadeğer vergisi ve geçici vergi yükümlülüğü bulunmadığı gibi defter tutma ve makbuzdüzenleme zorunluluğu da söz konusu değildir. Öte yandan, serbest meslek faaliyetininsürekli olması halinde ise vergisel yükümlülüklerin yerine getirileceği tabiidir.Hekimlerin gelirinin birden fazla gelir unsurundan oluşması mümkündür.Dolayısıyla serbest meslek kazancı elde eden bir hekim aynı zamanda ücret geliri de eldeedebilir.Serbest meslek erbabı olarak mükellefiyet tesis edilen bir hekimin, aynızamanda ücretli olarak bir veya birden fazla işveren nezdinde faaliyette bulunması GelirVergisi Kanunu açısından vergilendirmeye engel teşkil etmez.
